СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1. Понятие управленческого учета

В последние годы термин "управленческий учет" стал весьма популярным, хотя далеко не все представляют себе, что это такое. Управленческий учет отличается от обычного бухгалтерского (финансового) учета, прежде всего тем, что его данные предназначены не для внешних пользователей (государства, банков, деловых партнеров), а для внутреннего "употребления". Высшая цель управленческого учета - помочь руководителю принимать правильные решения. Поэтому если простой (финансовый) бухгалтер должен строго следовать формам отчетности и инструкциям, то специалист по управленческому учету свободен в выборе форм, методов и приемов анализа, главное для него - правильно уловить суть протекающих на предприятии экономических процессов и вовремя дать совет руководителю. Управленческий учет - это не что иное, как система информационной поддержки управления.

Строго говоря, бухгалтерский учет (и финансовый, и управленческий и вообще, любой) представляет собой информационную систему по сбору, анализу, хранению и предоставлению информации о субъекте учета заинтересованным пользователям этой информации для принятия ими правильных экономических решений на основе этой информации.

Управленческий учет можно определить, как предоставление менеджерам финансовой информации с целью помочь им в ключевых сферах управления:

• планирования
• контроля и регулирования
• измерение показателей функционирования предприятия
• принятия управленческих решений.

Управленческий учет можно определить и как "привлечение внимания". В частности, менеджерам скорее нужно знать, когда дела идут не по плану, чем выслушивать вещи, которые они уже знают или ожидают. Время у менеджеров ограничено. Невозможно проконтролировать все, поэтому система управленческого учета должна высвечивать те области, где требуются корректировки. Такой подход получил название "управление по отклонениям".

2. Пользователи бухгалтерской информации

Задача бухгалтерского учета — предоставление финансовой и нефинансовой информации, помогающей лицам, принимающим решения, осуществлять обоснованный выбор. Поэтому изучение бухгалтерского учета требует понимания процесса принятия решений и полного представления о том, кто является пользователем бухгалтерской информации. Языком бухгалтерского учета экономическая информация передается заинтересованным лицам. Среди них менеджеры, держатели акций и потенциальные инвесторы, наемные работники, кредиторы и правительственные организации.

Поскольку бухгалтерская информация необходима при принятии решений, задача бухгалтерского учета - предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей, причем при минимальных затратах. Очевидно, что выгода от пользования информационной системой для принятия решений должна превышать расходы на нее. Этот ограничивающий принцип учета получил название "затраты–выгоды". Простой пример: вы же не будете платить за рекламу вашего товара больше, чем предполагаете получить прибыли от продажи этого товара благодаря рекламе? Это экономически абсурдно. Поэтому, какой бы качественной, красивой и безупречной ни была бы реклама, первое, что вы должны выяснить при принятии решения о ее покупке это – а принесет ли она мне выгоду больше, чем я потрачу на нее? Также и с бухгалтерской информационной системой. А получат ли пользователи информации больше выгод от внедрения, например, системы управленческого учета, чем затраты на ее внедрение и сопровождение? Правда, это бывает весьма трудно определить до принятия решения. Но тем не менее, принцип "затраты–выгоды" является основополагающим принципом при принятии любого решения.

Анализ деятельности и потребностей различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их правомерно разделить на две главные категории:

• внутренние пользователи, т.е. пользователи внутри предприятия, где осуществляется учет (инсайдеры). Единственная категория этих пользователей – это лица, принимающие решения в управлении компанией – менеджеры различных уровней управления;
• внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав предприятия (аутсайдеры) – внешние инвесторы (акционеры), не участвующие прямо в управлении, кредиторы (банки, заимодавцы, владельцы облигаций и др.), поставщики, покупатели и другие деловые партнеры, государственные органы (налоговые службы, комиссии по ценным бумагам и биржам, статистические органы и др.), работники предприятия как наемная рабочая сила в лице своих представителей (профсоюзов), общественные, благотворительные организации и общество в целом.

Информационные потребности этих двух групп пользователей весьма различаются по степени обобщенности, глубине, охвату и т.д., поэтому исторически сложилось деление бухгалтерского учета на две сферы:

Управленческий учет имеет целью обеспечение информацией менеджеров-инсайдеров, т.е. лиц, входящих в состав управления предприятия, где проводится учет;

Финансовый учет подготавливает информацию для внешних пользователей - аутсайдеров, т.е. для лиц, не входящих в состав управления данного предприятия.

В составе финансового учета можно выделить как отдельное направление, налоговый учет, так как информация для налоговой службы готовится не так, как для других внешних пользователей и учитывает конкретные требования налогового законодательства.

3. Сравнение управленческого учета с финансовым учетом

Финансовый учет предполагает среди прочего сравнение текущих затрат с текущими доходами для определения прибыли, признаваемой за период и процедуру оценки запасов (материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров) в балансе на конец периода. При оценке себестоимости произведенной продукции на предприятии, выпускающем товары большого ассортимента или имеющем большой перечень производимых работ, необходимо учитывать стоимость каждой выполненной работы. Общая сумма, складывающаяся из стоимости произведенных работ, работ в стадии производства и стоимости неиспользованного сырья, составляет стоимость запасов для включения в баланс. А себестоимость проданных за период товаров, работ и продукции вычитается из полученного дохода (продаж, выручки) от реализации этих товаров для определения прибыли. Поэтому стоимость исчисляется по каждому виду произведенных работ или продукции, т.е. тем самым подготавливается необходимая информация для составления финансовых отчетов. Система производственного учета (учета производственных затрат, см. ниже) и была создана для подготовки и выдачи такой информации.

В 1950-х годах интерес к данным производственного учета стали больше проявлять внутренние, а не внешние пользователи. Это обстоятельство предопределило то, что накопление данных о производственных затратах для руководства предприятия начало осуществляться по иному принципу, чем в системе финансового учета. Результатом этого стало появление системы управленческого учета.

Главное требование системы управленческого учета — предоставление соответствующей финансовой информации менеджерам, позволяющей им принимать более обоснованные решения. Это включает как стандартные, так и нестандартные отчеты. Стандартная информация требуется применительно к рентабельности таких различных сегментов бизнеса, как продукты, услуги, потребители и каналы дистрибьюции, для того чтобы гарантировать, что организация занимается только прибыльными видами деятельности. Такая же информация требуется для осуществления распределения ресурсов и принятия решений об ассортименте продукции и о том, какими видами продукции организация заниматься не будет. В некоторых ситуациях информация о расходах, извлекаемая из системы калькуляции затрат, также играет важную роль при установлении цен продаж, особенно на тех рынках, где предлагаются продукты и услуги на заказ, т.е. те, на которые нет готовых рыночных цен. Для принятия стратегических решений необходима также нестандартная информация. Такие решения принимаются через различные промежутки времени и включают отдельные решения, связанные с разработкой и внедрением новых продуктов и услуг, инвестициями в новые заводы и оборудование, а также переговорами о долгосрочных контрактах с заказчиками и поставщиками.

Точная информация о затратах требуется для принятия решений, связанных с определением того, какие виды деятельности являются прибыльными, а какие нет. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, потребление ресурсов по отдельным видам продукции в отчетных показателях окажется искаженным, и менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных. Там, где стоимостная информация используется для установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к занятиям неприбыльными видами деятельности, в то время как завышенная оценка приводит к продукции с завышенными продажными ценами, на которую не находится соответствующего спроса, и к отказу от прибыльных видов бизнеса.

Система управленческого учета также должна предоставлять необходимую информацию для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

Планирование включает преобразование целей и задач в конкретные виды деятельности и ресурсы, необходимые для достижения этих целей и решения задач. Компании разрабатывают как долгосрочные, так и краткосрочные планы, и менеджерские учетные функции играют в этом процессе очень важную роль. Краткосрочные планы в виде процесса составления смет готовятся более детально, чем долгосрочные планы, и являются одним из основных механизмов, которыми пользуются менеджеры для осуществления контроля и оценивания показателей функционирования.

Контроль — это процесс, который должен гарантировать, что фактические результаты совпадут с запланированными при прочих равных условиях. Процесс контроля включает задание целей или нормативов (часто рассчитываемых в ходе составления сметы), с которыми сопоставляются фактические результаты. Затем показатели функционирования периодически измеряются и сравниваются с целевыми. Бухгалтеры-аналитики должны предоставлять менеджерам информацию как обратную связь в виде периодических отчетов, которые позволяют менеджерам определить, осуществляются ли операции в соответствии с планом, и выявить те виды деятельности, где необходимо корректирование. В частности, одна из функций управленческого учета — предоставление менеджерам экономической обратной связи, которая помогает контролировать затраты и повышать эффективность и производительность выполняемых операций.

Периодические отчеты о показателях функционирования организации, в которых сравниваются фактические и целевые результаты, прежде всего предоставляют пользователям финансовые показатели (такие, как затраты, поступления и прибыль), что позволяет им делать выводы и по качеству управления бизнесом. Эти отчеты обычно используются и для оценивания менеджерской деятельности и, следовательно, стимулируют инициативу менеджеров, старающихся добиться в своей управленческой работе как можно более высоких показателей. В частности, за свой вклад в достижение организационных целей менеджеры получают соответствующее вознаграждение (или наказание), связанное с их успехом (или неудачей) в достижении заданных результатов. На размеры указанных вознаграждений и поведение менеджеров может оказывать сильное влияние способ, которым измеряется и оценивается деятельность менеджеров.

Предъявляемые юридические требования

Закон устанавливает периодичность представления финансовых отчетов, независимо от того, считает ли администрация эту информацию значимой и существенной. Управленческий учет осуществляется при необходимости и информация готовится только тогда, когда предполагается, что выгоды от ее использования больше, чем затраты на ее сбор.

Масштабы учета

В финансовых отчетах представляется материал о предприятии в целом, в то время как управленческий учет может охватывать только отдельные участки или сферы деятельности предприятия.

Принятые принципы учета

Финансовые отчеты составляются на основе общепринятых принципов учета (ГААП, МСФО, НСБУ) и по стандартным формам отчетов (баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о денежных потоках и др.). В управленческом учете администрация может использовать те принципы бухгалтерского учета, которые она считает полезными при подготовке информации для принятия решений, не заботясь о том, насколько формы отчетов соответствуют общепринятым формам.

Временные рамки информации

Финансовые отчеты отражают информацию об уже свершившихся в прошлом фактах, тогда как управленческий учет нацелен в основном на будущее и использует информацию, как прогнозного характера, так и информацию о прошлых событиях.

Частота подачи информации

Финансовые отчеты публикуются строго периодически, в то время как информация из управленческого учета может запрашиваться администрацией немедленно, как только появляется необходимость.

4. Производственный учет и управленческий учет

Следует понимать различие между производственным учетом и управленческим учетом. В системепроизводственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально-производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима для принятия правильных решений. По сути, производственный учет является частью финансового учета.

В рамках данного курса управленческого учета мы будем рассматривать как производственный учет (являющийся частью финансового), так и собственно управленческий учет. Содержание курса Управленческий учет 2 в основном затрагивает аспекты именно управленческого учета как такового.

5. Управленческий процесс и роль бухгалтера в управленческом процессе

Управленческий процесс включает в себя следующие элементы:

• Планирование.

В процессе планирования бухгалтеры помогают сформулировать планы, обеспечивая информацией для решений, касающихся производства и продаж конкретного вида продукции, ценообразования, инвестиций. Кроме этого, бухгалтер играет ключевую роль в процессе составления смет, являющихся финансовым планом, составляемых для осуществления различных решений принятых менеджерами.

• Контроль

В процессе контроля бухгалтеры составляют отчеты об исполнении сметы в которых фактические результаты сравниваются с запланированными результатами для каждого центра ответственности (подразделение, сегмент). Посредством отчетов менеджеры имеют возможность изучить виды деятельности, которые расходятся с планом.

• Коммуникация

Бухгалтеры помогают процессу коммуникации посредством установления и обеспечения эффективной системы отчетности. Например, посредством сметы происходит доведение планов до менеджеров, которые ответственны за их выполнение. Кроме этого, информация, содержащаяся в сметах может быть полезна для координации работы менеджеров, так как они узнают не только о предъявляемых им требованиях, но и об ограничениях с которыми сталкиваются руководители других подразделений.

• Мотивация

Сметы и отчеты об исполнении сметы, приготовленные бухгалтерами оказывают огромное влияние на мотивацию персонала в организации. Сметы мотивируют менеджеров на достижение установленных целей. В свою очередь, отчеты об исполнении сметы мотивируют персонал посредством сообщения информации о фактических результатах в сравнении с поставленными целями.

Дополнительный материал

1. Модель процесса принятия решения

Так как информация, подготовленная бухгалтерами-аналитиками, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на принятие решений, то необходимым условием для правильного восприятия управленческого учета является понимание процесса принятия решения. Рассмотрим модель процесса принятия решения на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Модель процессов принятия решения, планирования и управления

Первые пять этапов представляют собой процесс принятия решения или планирования. Планирование по существу является выбором действий по принятию решения среди альтернативных вариантов. Последние два этапа отражают процесс управления, складывающийся из оценки и корректировки фактических показателей с целью реализации выбранных альтернативных вариантов. Рассмотрим модель процесса принятия решений более подробно.

1 этап. Определение целей

Прежде чем принять правильные решения, необходимо определить цель или основное направление, чтобы оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Отсюда первым этапом процесса принятия решения должно быть определение целей или задач организации. Что должно быть такими целями и задачами — вопрос далеко не простой, и по поводу него ведется активная полемика. Экономическая теория обычно исходит из того, что компании стремятся получить максимальную прибыль для своих владельцев или, если говорить более точно, приумножить богатство держателей акций. Кроме того, максимизация прибыли в конечном счете приводит к максимизации общего экономического благосостояния всего общества. Другими словами, улучшая собственное положение, тем самым вы работаете на благо всех остальных людей—членов этого же общества. В то же время, интересы компании тем легче осуществить, чем выше у нее будут прибыли.

2 этап. Поиск альтернативных вариантов действий

Второй этап процесса принятия решения заключается в поиске ряда возможных вариантов действий (или стратегий), направленных на достижение поставленной цели. В частности, компании рекомендуется прибегнуть к одному или нескольким из следующих вариантов действий:

• разработка новых видов продукции для реализации на существующих рынках;
• разработка новых видов продукции для новых рынков;
• создание (освоение) новых рынков для реализации выпускаемых видов продукции.

3 этап. Сбор данных, связанных с альтернативными действиями.

Поскольку проблемы, связанные с принимаемыми решениями, часто проявляются в условиях неопределенности, необходимо рассмотреть ряд факторов, которые не могут контролироваться лицами, принимающими решения, причем такие факторы могут влиять на каждый из альтернативных вариантов решений.

Такие неподконтрольные факторы и называются внешними условиями. Примеры таких условий: экономический бум, высокий уровень инфляции, снижение деловой активности, конкурентоспособность и др.

В ходе реализации варианта действий, выбранного компанией, ее ресурсы будут задействованы в течение длительного времени, а положение компании во многом будет зависеть от общей ситуации, в которой она будет действовать, т.е. от выпускаемой продукции, обслуживаемых рынков и способности адекватно реагировать на будущие изменения. Выбор курса определяет и долгосрочные перспективы компании, и, как следствие, тип тех решений, которые она может принять в будущем. Такиерешения обычно называются долгосрочными илистратегическими, они оказывают большое влияние на будущее положение компании. Поэтому очень важно получить соответствующие данные о возможностях компании и о той окружающей среде, в которой она будет действовать. Помимо стратегических, или долгосрочных, решений менеджеры также принимают решения, не требующие длительного привлечения ресурсов компании. Такиерешения относятся к категории краткосрочных илиоперативных, обычно их принимают менеджеры более низких уровней управления. В основе таких решений лежат текущая внешняя ситуация, а также имеющиеся в данный момент времени в распоряжении компании физические, кадровые и финансовые ресурсы. Подобные решения в значительной степени определяются качеством долгосрочных решений. Примерами краткосрочных решений являются ответы на следующие вопросы:

1. Какие цены реализации должны быть установлены на продукцию компании?
2. Сколько продукции разного вида (в единицах) необходимо произвести?
3. Какие средства массовой информации необходимо использовать для рекламирования продукции компании?
4. Какой уровень обслуживания будет предложен потребителям, например, по такому показателю, как число дней для доставки заказа? Как будет организовано послепродажное обслуживание?

Для выработки краткосрочных решений также необходимо собирать соответствующие данные, например, по ценам реализации продукции конкурентов, ожидаемому спросу на товары при альтернативных ценах продаж и прогнозируемым затратам при различных вариантах производства. Эта информация требуется для ценообразования и принятия решений по объему производства продукции. После того как необходимая информация собрана, менеджеры должны решить, какой вариант действий следует выбрать.

4 этап. Выбор оптимального варианта действий из альтернативно возможных

На практике принятие решения включает сравнение конкурирующих альтернативных вариантов действий и выбор из них того, который наилучшим образом отвечает потребностям организации. Если предположить, что цель — получение в будущем максимальных чистых поступлений наличных средств, то выбор варианта должен основываться на сравнении различий между потоками наличности. Следовательно, к каждому альтернативному варианту необходимо применить приростный анализ чистых поступлений наличных средств. После этого все альтернативные варианты ранжируются по размерам этих чистых поступлений и выбираются те, у которых эти показатели максимальны, конечно, с учетом дополнительных качественных факторов.

5 этап. Реализация принятых решений

После того как альтернативные варианты действий выбраны, их необходимо реализовать как часть процесса составления сметы. Смета (бюджет) — это финансовый план, составляемый для осуществления различных решений, принятых менеджерами. Сметы учитывают поступления в организацию наличных средств и платежи из нее, а также поступления от реализации продукции и затраты. Все сметы сводятся в единый документ, в котором в обобщенном виде выражаются намерения организации и ожидаемые результаты деятельности. Такой документ называетсяобобщенной финансовой сметой (мастер-бюджет) и состоит из сметного счета прибылей и убытков, расчета движения наличных средств и балансового отчета. Составление сметы предназначено для того, чтобы каждый сотрудник организации знал о роли, которую он должен играть при реализации решений, принятых высшим руководством.

6 этап. Сравнение фактических и запланированных результатов.

Последние этапы модели процесса принятия решения, показанной на рис. 1.1, сравнения фактических и запланированных результатов, а также мер по устранению отклонений от плана, если они возникнут, относятся к процессу осуществленияконтроля в компании. Управленческая функция процесса контроля и регулирования включает измерение результатов деятельности, предоставление сведений о них и выработку корректирующих мер, направленных на то, чтобы цели были достигнуты и планы реализованы. Другими словами, задача процесса контроля и регулирования — обеспечить такую работу, чтобы первоначальные планы были выполнены.

Для мониторинга за показателями функционирования бухгалтер готовитотчеты обисполнении сметы и предоставляет их соответствующим менеджерам, ответственным за реализацию тех или иных решений. Эти отчеты, содержащие данные о сопоставлении фактических (фактических затрат и поступлений) и запланированных результатов (сметных затрат и поступлений), должны готовиться систематически. Данные этих отчетов путем сопоставления планируемых и фактических результатов обеспечивают необходимую обратную связь. В таких отчетах особое внимание следует обратить на те виды деятельности, которые расходятся с планом, чтобы менеджеры могли уделить этим отклонениям должное внимание и время. В этом случае применяется способ управления по отклонениям. Для эффективного контроля необходимо, чтобы корректирующие действия осуществлялись таким образом, чтобы фактические результаты вышли на запланированный уровень. В свою очередь, если результаты сопоставления показывают, что принятые планы не могут быть достигнуты, планы также могут уточняться.

7 этап. Принятие мер по устранению отклонений от плана

Корректирующие действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными или корректировка планов, если полученные в результате сопоставления данные свидетельствуют о необходимости вмешательства, показаны на рис. 1.1 линиями со стрелками, соединяющими этапы 7 и 5, и 7 и 2. Эти линии являютсяконтурами обратнойсвязи. Они показывают, что принятие решения — это динамичный процесс, и подчеркивают взаимозависимость между его различными этапами. Обратная связь между этапами 7 и 2 свидетельствует о том, что ход выполнения плана должен постоянно анализироваться и, если окажется, что принятый план далее не может реализовываться, необходимо рассмотреть альтернативные варианты действий, которые обеспечат организации достижение поставленной цели. Второй контур обратной связи показывает корректирующее действие, предпринимаемое с целью приведения фактических результатов в соответствие с запланированными.

2. Жизненный цикл продукта и анализ цепочки ценности

Изменения конкурентной среды

За последние два десятилетия многие организации, занятые как в производственных отраслях, так и в сфере услуг, столкнулись с драматическими изменениями условий, в которых они занимаются своим бизнесом. Снижение объема государственного регулирования в сочетании с интенсивной конкуренцией со стороны иностранных компаний привело к тому, что теперь многим структурам бизнеса приходится действовать в условиях глобального рынка, на котором соперничество очень острое. В то же время наблюдается значительное сокращение циклов жизни многих видов продукции, что объясняется появлением все новых технологических инноваций и необходимостью удовлетворения все более разнообразных потребительских запросов. Чтобы успешно действовать в столь сложных условиях, компании на первое место в списке приоритетов своей деятельности ставят удовлетворение потребителей, для чего осуществляют соответствующие адаптации новых менеджерских подходов, изменяют производственные системы и активно инвестируют в новые технологии. Эти и им подобные перемены оказывают значительное влияние на все системы управленческого учета. В этих условиях необходимо получить подобные знания о важнейших изменениях, которые происходят в той среде, в которой функционирует бизнес.

Конкурентным оружием, позволяющим организациям соперничать на современных глобальных рынках, может стать модернизация производства. Чтобы эффективно противодействовать соперникам, компании должны быть готовы выпускать новые виды продукции высокого качества при низких затратах, а также обеспечивать потребителей первоклассным обслуживанием. В то же самое время, они должны обладать достаточной гибкостью, чтобы справляться со все более короткими циклами жизни продуктов, с запросами на все большее разнообразие ассортимента, поступающими от все более отличающихся друг от друга потребителей, и быть готовыми ко все более острому международному соперничеству. Производственные компании мирового класса ответили на эти вызовы заменой традиционных систем выпуска продукции системами типа "точно в срок" и инвестициями в современные производственные технологии (СПТ).

Практически все типы организаций обслуживающего типа также столкнулись с крупными изменениями в конкурентной среде. У обслуживающих организаций возникла потребность сфокусировать свое внимание на управлении затратами и разработке информационных систем для управленческого учета, которые позволили бы им лучше понимать свою базу затрат и выявлять источники рентабельности для своей продукции, а также для своих потребителей и своих рынков. Многие организации обслуживания только недавно действительно обратили внимание на управленческий учет.

Цикл жизни продукта — это период времени от первоначальных затрат на исследования и разработки до того момента, когда интерес потребителей к данному продукту исчезает. Опоздание на рынок, выход на него после конкурентов могут негативно повлиять на рентабельность предложенного продукта.

Следовательно, чтобы успешно конкурировать на рынке, компании должны уметь эффективно управлять своими затратами на этапе проектирования, иметь возможности адаптироваться к новым, различным и изменяющимся потребительским запросам и сокращать время выхода на рынок с новыми или модифицированными продуктами.

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту

Для того чтобы конкурировать в современных конкурентных условиях, компаниям приходится становиться более ориентированными на потребителя и считать удовлетворение потребителя своим базовым приоритетом. Сейчас потребители требуют все более высокий уровень обслуживания по показателям затрат, качества, надежности, своевременности доставки и выбора новых продуктов.

Так как потребители будут покупать продукцию с самой низкой ценой, при одинаковых остальных параметрах, то обеспечение низких издержек иэффективности затрат позволяет организации получить сильное конкурентное преимущество. При этом, ошибки из-за решений, принятых на основе неправильной информации о затратах, становятся все более вероятными и все более дорогими. Эти изменения заставили многие компании более внимательно отнестись к необходимости совершенствования своих систем калькуляции затрат, чтобы они позволяли получать более точную информацию о расходах, на основании которой можно определять затраты на выпуск продукции, выявлять виды деятельности, приводящие к убыткам, и анализировать прибыль от отдельных видов продукции, торговых точек, потребителей и рынков.

Помимо требования продуктов с низкими затратами потребители все чаще хотят получать товары и услуги высокого качества. Большинство компаний отвечают на это требование, прибегая к комплексному управлению качеством (total quality management — TQM). Цель его — обеспечить удовлетворение потребителей. TQM — это термин, используемый для описания ситуации, в которой все виды функции бизнеса включаются в процесс непрерывного повышения качества, TQM вырос от первоначальной концентрации на статистическом мониторинге производственных процессов до процесса, ориентированного на потребителя в виде непрерывных усовершенствований, сущностью которого является своевременная доставка продуктов и услуг постоянно высокого качества.

В конце концов, компании поняли, что дешевле выпускать продукцию должного качества с первого раза, чем тратить дополнительные ресурсы на изготовление нестандартных предметов, которые приходится проверять, переделывать, получать в виде возврата от потребителей или отправлять в утиль. Другими словами, сущностью TQM являются разработка и наращивание качества вместо попыток его инспектирования и доведения до заданных стандартов в ходе ремонта. Кроме того, сущность TQM связана также и с созданием нового спроса на функцию управленческого учета, позволяющую расширить границы его применения за счет вовлечения в измерение и оценивание качества продукции и услуг всех участников производственного процесса.

Организации также стараются повысить степень удовлетворения потребителей, более оперативно реагируя на появляющиеся запросы, обеспечивая 100%-ную своевременную доставку и сокращая время, необходимое для разработки новых продуктов и запуска их на рынок. Из-за этого управленческие бухгалтерские системы начали уделять больше вниманияпоказателям, связанным со временем, которые сейчас становятся важными переменными с точки зрения конкурентоспособности. Один из показателей, которому управленческие системы учета уделяют все больше внимания, —время цикла изготовления, под которым понимается продолжительность времени от начала до завершения изготовления продукта или услуги. Оно включает сумму времени, необходимого для непосредственного производства продукции (времени обработки), времени перемещения, времени ожидания и времени инспектирования (проверки). Ценность продукту добавляется только во время его обработки, а остальныевиды деятельности являются в этом отношениине добавляющими ценности — в том смысле, что их можно сокращать или вообще от них избавляться без снижения ценности продукта для потребителя. Таким образом, организации должны фокусировать свое внимание на сокращении цикла времени за счет уменьшения продолжительности времени, отводимого на каждый вид деятельности. В этом процессе важную роль играет менеджерская учетная система, так как она позволяет выявлять и сообщать о продолжительности времени, затрачиваемого на виды деятельности, которые добавляют ценность и которые этого не делают.

Одним из ключевых факторов успеха являются инновации. Чтобы добиться теперь успеха, компании должны разрабатывать устойчивый поток новых видов продуктов и услуг и иметь возможность адаптироваться к изменяющимся потребительским запросам. Показатели гибкости включают общее время выхода на рынок с новыми продуктами, продолжительность цикла разработки и способность быстро менять ассортимент продукции. Показатели инновационности включают оценивание ключевых характеристик новых видов продуктов по сравнению с теми, которые предлагают соперники, скорость и получение обратной связи о степени удовлетворения потребителей за счет новых свойств и характеристик и вновь предложенных продуктов, а также число новых продуктов, запущенных на рынок, и время, которое для этого потребовалось.

Чтобы успешно конкурировать, компании должны стремиться к непрерывным улучшениям, а это - непрекращающийся поиск способов снижения затрат, сокращения отходов и повышения качества и показателей видов деятельности, которые приводят к возрастанию потребительской ценности или степени удовлетворения.

В качестве механизма для достижения непрерывных улучшений все активнее многими компаниями используется такой прием, как применениесравнительной базы. Он представляет собой постоянный процесс измерения продукции и услуг компании, а также видов ее деятельности и сравнения получаемых результатов с лучшими аналогичными показателями других организаций, которые могут быть по отношению к компании как внутренними структурами, так и внешними. Цель этого приема — понять, как процессы и виды деятельности могут быть улучшены. Таким образом, этот подход представляет собой идеальный способ движения вперед и достижения все более высоких конкурентных стандартов.

Сотрудники стали получать больший объем информации, позволяющий им осуществлять непрерывные улучшения тех процессов, которыми они непосредственно занимаются. Наделение сотрудников более широкими полномочиямипомогает быстрее реагировать на запросы потребителей, повышать гибкость процессов, сокращать продолжительность некоторых составляющих временных циклов. В целом такой подход способствует созданию в организации более здоровой атмосферы. Таким образом, современный управленческий учет отходит от традиционного построения, при котором информация в первую очередь предоставлялась менеджерам для отслеживания работы сотрудников. Сейчас все больше информации поступает непосредственно сотрудникам, чтобы наделить их более широким объемом полномочий, позволяющим осуществлять постоянные улучшения тех видов деятельности, которыми они занимаются,

В наши дни повышенное внимание также уделяется анализу цепочки ценности как средству повышения степени удовлетворения потребителей и более эффективного управления затратами. Цепочка ценности в общем виде показана на рис. 1.2. Это взаимосвязанный набор видов деятельности, в ходе которых создается ценность, начиная от базовых источников исходных материалов для поставщиков компонентов и далее до конечного продукта или услуги, предоставляемых потребителю. Координирование отдельных составляющих цепочки ценности в единый и согласованный процесс создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей, особенно с точки зрения эффективности затрат, качества и поставок. Также удобно рассматривать цепочку ценности и глазами потребителей, при этом каждое ее звено может быть представлено как заказчик для предыдущего звена. Если каждое звено в цепочке ценности спроектировано так, что оно удовлетворяет запросы промежуточных потребителей, то и удовлетворение конечного потребителя в этом случае будет обеспечено. Более того, при рассмотрении каждого звена в цепочке ценности как связи между соседними поставщиком и заказчиком мнение заказчиков может быть использовано как полезная обратная связь, необходимая для оценки качества услуг, предоставляемых поставщиком. В этом случае легче выявлять возможности для совершенствования видов деятельности по цепочке ценности в целом.

Рис. 1.2. Цепочка ценности

И, наконец, существует один аспект потребительского удовлетворения, который не показан на рис. 1.2, а именно социальная ответственность, иликорпоративная этика. В наши дни потребители больше не удовлетворены только тем, если компании в своей деятельности просто соответствуют требованиям права и занимаются только своим делом. Они ожидают, что менеджеры компании будут активными людьми и в общественной жизни. Сейчас акционеры компании ставят в списке своих приоритетов социальную ответственность, безопасность производства, вопросы экологического характера, а также корпоративную этику на первые позиции. Отвечая на эти новые потребности, многие компании принимают у себя кодексы этического поведения, которые становятся важнейшей составляющей их корпоративной культуры. Кроме того, профессиональные бухгалтерские организации играют важную роль в продвижении высоких стандартов этического поведения своих членов.

3. Воздействие изменяющейся среды на системы управленческого учета

Все изменения в среде действия бизнеса оказывают на управленческие системы учета сильное влияние. В последнее время большинство организаций столкнулось с изменением структуры затрат, при котором наблюдается рост издержек, напрямую не связанных с изменениями в объеме выпускаемой продукции, и поэтому точно проследить такие затраты до конкретных продуктов или услуг трудно. Эти изменения в структуре затрат привели к необходимости организациям пересмотреть существовавшие у них управленческие системы учета и проанализировать возможности внедрения новых систем, которые появились в конце 80-х и в начале 90-х годов.

Специалисты отмечают, что в современной глобальной конкурентной среде компании все активнее соревнуются по таким параметрам, как качество товаров или услуг, своевременность их доставки, надежность, объем послепродажного обслуживания и степень удовлетворения потребителей. До недавнего времени управленческие системы учета не сообщали сведений по указанным переменным, несмотря на тот факт, что с точки зрения обеспечения конкурентоспособности они являются ключевыми. Традиционные управленческие системы учета главным образом фокусируются на финансовых показателях. Однако в ответ на изменяющуюся среду управленческие системы учета начинают уделять гораздо большее внимание сбору и учету нефинансовых количественных и качественных сведений по тем базовым параметрам, которые необходимы для того, чтобы конкурировать на рынке более эффективно, и которые используются для поддержки стратегии организации. Фактически уже произошел переход от подхода к финансовым показателям как основе управленческой системы учета к их восприятию как части более широкого набора базовых параметров.

4. Важность эффективных коммуникаций для пользователей информации

Задача организационной работы - создание структур, внутри которых будут осуществляться деятельность, направленная на достижение намеченных целей, а также распределение обязанностей между исполнителями. Кроме того, организационные принципы требуют четкого определения обязанностей менеджера и границ сферы компетенции. Неотъемлемой частью организационного процесса является также подразделение фирмы на группы, отделы, секции, отделения и т.д. Создание таких подразделений позволяет систематизировать возникающие задачи организационного характера таким образом, чтобы обеспечить оптимальные условия для управления ходом их решения со стороны руководства. При этом, необходима четкая координация действий, направленных на решение этих задач, для достижения компанией поставленных целей с наибольшей эффективностью. Соподчиненные определенным образом различные организационные единицы образуют иерархическую лестницу с соответствующей системой обмена информацией (коммуникациями), позволяющей доводить команды и инструкции до подчиненных и передавать информацию об их исполнении на верхние эшелоны управления.

Важным инструментом эффективных коммуникаций является стимулирование. Стимулирование (мотивация) - это целенаправленное воздействие на сознание людей, участников производственного процесса, которое помогает им уяснить цели и задачи, стоящие перед организацией, и принять правильные решения для их выполнения. При этом акцент делается на создание в сознании человека мотива, побуждающего к реализации этих целей и задач. Важный момент в деятельности менеджера высокой квалификации - его умение побудить подчиненных действовать, прилагая усилия к достижению целей и задач, поставленных высшим руководством.

Организационная структура становится более понятной, если ее изобразить схематично. Схема помогает уяснить распределение полномочий, порядок подчиненности и отчетности. На рис. 1.3 представлена упрощенная схема организационной структуры компании, действующей в производственной сфере (в обрабатывающей промышленности).

Рис. 1.3. Упрощенная схема организационной структуры компании в обрабатывающей промышленности

Соединительные линии данной схемы показывают официальные коммуникационные каналы между различными менеджерами. Например, менеджеры, на которых возложены пять основных функций, — маркетинг, управление производством, ведение финансовых операций, решение кадровых вопросов, руководство научными исследованиями и разработками — непосредственно отвечают перед директором-распорядителем за результаты своей деятельности, т.е. они связаны линейными (прямыми) отношениями с директором-распорядителем. Аналогично руководители механического и сборочного цехов, отделов материально-технического обеспечения и сбыта непосредственно подчинены руководителю производства. То есть принцип линейных отношений присутствует и здесь. Нелинейные (функциональные) отношения возникают, когда один отдел оказывает услуги другому. Такие связи показываются на схеме горизонтальными линиями (показаны не все).

5. Характер и цель учета затрат по центрам ответственности

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам финансовой ответственности за расходованием средств.

В удачно разработанной системе учета затрат по центрам ответственности существуют два параметра:

• Первый показывает вклад от конкретных продуктов и услуг в прибыль организации.
• Второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации.

Одной из задач управленческого учета является оценка деятельности руководства по планированию и контролю действий организации с целью обеспечения результативности и эффективности. Учет по центрам ответственности является важным аспектом функции управленческого учета. Учет по центрам ответственности берет начало в экономике управления и науке о поведении. Центр ответственности можно определить как подразделение компании, в котором менеджер центра лично отвечает за показатели функционирования этого подразделения. Можно выделить четыре типа центров ответственности:

1. центры издержек или расходов;
2. центры доходов (поступлений);
3. центры прибыли;
4. инвестиционные центры.

Создание центров ответственности — важнейшая характерная особенность систем управленческого контроля. Поэтому важно четко понимать различия между указанными типами центров ответственности.

Центры издержек или расходов — это центры ответственности, менеджеры которых, как правило, отвечают за те расходы, которые находятся под их контролем. Можно подразделить этот тип на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов (затрат). Центры нормативных издержек характеризуют то, что результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек (т.е. затрат на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые центр фактически понес. Разница между фактическими и нормативными издержками называется отклонением.

Центры нормативных издержек лучше всего подходят для тех подразделений, которые выделяются в составе производственных компаний, но их можно создавать и в отраслях обслуживания, например, в банках, где результаты деятельности могут измеряться, например, в числе обработанных чеков или кредитных заявок. Кроме того, в этом типе центров ответственности выделяются ясные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции. Хотя менеджеры центров издержек не отвечают за поступления от реализации продукции, они могут на них повлиять, если не обеспечивают стандартов качества выпускаемой продукции, или производство осуществляется с отклонениями от графика. Следовательно, помимо финансовых показателей требуется отслеживать и показатели качества и своевременности выполнения работ.

Центры дискреционных расходов — это такие центры ответственности, в которых результат не может быть измерен в финансовом выражении и нет четко наблюдаемой зависимости между исходными ресурсами (потребляемыми ресурсами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру, успешно выполняются. Примерами дискреционных центров можно назвать отделы по рекламе и пабликрилейшнс или исследованиям и разработкам. Следует иметь в виду, что в дискреционных центрах меньшее расходование средств по сравнению со сметными показателями не обязательно является положительным фактором, поскольку это может свидетельствовать о более низком уровне обслуживания потребителей, чем первоначально планировалось руководством. Например, меньшее расходование на исследования и разработки может говорить о том, что количество средств, затраченных на эти направления деятельности, окажется недостаточным. Одной из крупных проблем, с которыми сталкиваются дискреционные центры, является измерение эффективности расходования ими выделенных денежных средств. Например, отдел по обеспечению маркетинга может не превысить средства, выделенные на рекламу, но это не означает, что расходы на рекламу были потрачены эффективно, так как реклама могла пройти в неудачное время, могла быть нацелена не на ту аудиторию или передавать неправильную целевую установку. Определение эффективности и производительности дискреционных центров — одна из самых трудных областей управленческого контроля.

Центр затрат – это местонахождение производства или услуги, функции, деятельности или оборудования, затраты на которые могут быть установлены. Центр затрат - это "часть предприятия", расходы в отношении которой могут быть определены, а затем соотнесены к единицам затрат. Терминология в разных организациях неодинакова, но "часть предприятия" может быть как отделом в целом, так и его подотделом. В центре затрат (расходов) ответственность управляющего ограничена контролем за затратами. Отчет о деятельности отражает контролируемые затраты, связанные с работой подразделения за определенный период времени. Затраты, за которые управляющий несет прямую ответственность, появятся в отчете о деятельности данного подразделения. Управляющего центром затрат оценивают по его (ее) способности выполнить поставленные задачи при приемлемых затратах. Чтобы определить, какая сумма затрат считается приемлемой, обычно обращаются к затратам предыдущего периода. Приемлемый уровень затрат можно определить, оценив, какими должны быть затраты, чтобы выполнить задачу. Подобный подход считается наиболее предпочтительным.

Для предприятия, производящего краски, центром затрат могут являться:

• Смешивающий отдел
• Упаковочный отдел
• Склад
• Администрация
• Отделы продаж и маркетинга.

Для бухгалтерской фирмы центрами затрат могут быть отделы:

• аудита,
• налогообложения,
• бухгалтерского учета,
• текстообработки,
• администрация и столовая
• или же различное географическое местоположение, скажем, офис в Ташкенте, офис в Самарканде.

Установление затрат для каждого центра важно для:

• Определения отношения затрат к единицам продукции
• Планирование будущих затрат
• Контролирование затрат, т.е. сравнение фактических затрат с планируемыми или фактических затрат с затратами на закупку.

Центры доходов (поступлений) — это центры ответственности, в которых менеджеры отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Типичными примерами таких центров являются региональные подразделения по реализации, менеджеры которых отвечают за обеспечение объема реализации на определенной территории. В некоторых организациях центры поступлений приобретают готовую продукцию от производственных подразделений и отвечают за ее дистрибьюцию и реализацию. Однако там, где работа менеджеров оценивается только на основании величины поступлений от реализации, возникает опасность, что они могут стараться обеспечить максимально высокие поступления за счет рентабельности. Это вполне может произойти, когда продажи не в равной степени прибыльны, и менеджеры могут постараться достигать более высоких показателей по поступлениям за счет видов продукции с низкими показателями прибыли.

Менеджеры центров поступлений могут также отвечать за реализационные расходы, например, за размер заработной платы продавцов, величину комиссионных и расходы на обработку заказов. Однако за стоимость продукции, которую они реализуют, они не отвечают. Центры поступлений следует отличать от центров прибыли, так как центры поступлений ответственны только за небольшую часть общих затрат производства и реализации товаров и услуг, а именно за реализационные расходы, в то время как менеджеры центров прибыли отвечают за большую часть расходов, в том числе за производственные и реализационные.

Центры прибыли

Менеджеры и центров издержек, и центров поступлений имеют ограниченные возможности по принимаемым решениям. Менеджеры центра издержек отвечают за управление исходными ресурсами своих центров, но решения, относящиеся к конечным результатам, принимаются другими подразделениями организации. Центры поступлений отвечают за реализацию товаров и услуг, однако они не могут контролировать их производство. Когда же менеджеры наделяются ответственностью как за производство, так и за реализацию, то происходит существенное повышение автономности их деятельности. В этом случае менеджеры, как правило, могут сами устанавливать цену на реализацию продукции, выбирать рынки, на которых продукция будет реализовываться, определять ассортимент продукции и ее объем, а также выбирать поставщиков. Те подразделения организации, менеджеры которых отвечают как за поступления, так и за издержки, называются центрами прибыли.

На практике многие организации называют свои структуры центрами прибыли, хотя на самом деле они не соответствуют предъявляемым требованиям, приведенным выше. Как правило, они более ограничены в возможностях, и поэтому их можно описать как центры псевдоприбыли. Например, подразделения реализации могут быть названы центрами прибыли, и на них будут начисляться нормативные издержки реализуемых товаров или услуг, и тем самым менеджер центра делается ответственным за валовой вклад в прибыль. Создание из центров реализации центров псевдоприбыли позволяет преодолеть основную ограниченность центров поступлений, так как в этом случае у менеджеров появляется мотивация обеспечивать не максимальные поступления, а максимальную прибыль.

Таким образом, центр прибыли – это центр затрат, на который можно отнести прибыль. Центр контроля в этом случае смещается с детального анализа доходов и расходов к оценке прибыли. Можно свести термин "центр прибыли" к подразделению организации, которое обладает четырьмя основными характеристиками:

• Основная задача - получение прибыли.
• Его руководство располагает полномочиями принимать решения, влияющие на важнейшие факторы, определяющие прибыль.
• Предполагается, что его руководство будет использовать методы решений, основанные на прибыльности.
• Его руководство подотчетно высшему руководству за сумму получаемой прибыли.

Все центры прибыли могут являться также и центрами затрат, но не все центры затрат могут быть центрами прибыли. Установление превышения выручки над затратами для каждого центра прибыли важно для:

• Планирования будущих прибылей.
• Контролирования затрат и выручек, т.е сравнения фактических затрат и выручек с планируемыми.

Инвестиционные центры — это центры ответственности, менеджеры которых отвечают за поступления от реализации, издержки и, кроме того, уполномочены принимать решения по оборотному капиталу и капиталовложениям. Типичными показателями функционирования инвестиционного центра являются поступления на прибыль и экономически значимая добавленная стоимость. На значения этих показателей влияют поступления, издержки, используемые активы, и тем самым все это показывает ту ответственность, которая возлагается на менеджеров, как за получение прибыли, так и за управление инвестиционной базой.

Инвестиционные центры — это высший уровень автономных действий менеджеров. В качестве таких центров могут выступать компания в целом, ее дочерние структуры, операционные группы и отдельные подразделения. В настоящее время многие компании нельзя точно отнести ни к одной из указанных категорий в приведенной классификации центров, и поэтому называть их инвестиционными центрами или центрами прибыли в строгом смысле нельзя.